税务行政复议纠纷案案例分析

一、案情简介
     A公司系某外资企业全资控股医药生产公司，B公司系医药销售公司。A公司与B公司签订《经销协议》，约定B公司负责A公司产品的销售、市场推广促销，A公司按不高于产品价格的30%给予B公司作为销售毛利和促销代理费用。2009年11月，税务部门向A公司下达《税务检查通知书》，将对A公司2004年至2008年期间的涉税情况进行检查。检查中，税务部门发现A公司在2002年至2009年期间存在应调增纳税所得额的情况。2011年6月，税务部门向A公司下达《税务处理决定书》，认定:A公司2003年至2004年期间以地方税务机关daikai开票列支的费用三千多万元，不能在税前列支，应调增纳税所得额，对2002年至2003年期间由税务部门认定不能在税前列支的费用三千万元，应调增纳税所得额。根据A公司享受的优惠政策，税务部门认定A公司应补缴的税款为八百多万元。A公司不服《税务处理决定书》的内容，向复议机关提起行政复议。

二、争议焦点
     1、A公司在2003年至2004年期间以地方税务机关daikai发票列支三千多万元，该费用是否能在税前列支，税前扣除。
     2、税务部门对A公司在2002年至2003年期间税前列支的三千万元，即超过五年追征期限的企业所得税是否还能追溯。

三、主要观点及理由
     复议中，A公司的代理人针对争议焦点均提出了意见，复议机关最终采纳了A公司代理人提出的A公司在2002年至2003年期间税前列支的三千万元，已超出税法规定的追征期限，依法不能追征的意见。
 
     （一）、A公司在2003年至2004年以地方税务机关daikai发票对应的金额三千多万能否在税前列支，税前扣除。
     1、根据《行政复议法》第二十三条、第二十八条第（三）项第11目以及《税务行政复议规则》第五十三条的规定，在行政复议中，税务部门对其作出的具体行政行为负有举证责任，由此可见，行政复议实行举证责任倒置原则，即行政机关对其行政处理行为所依据事实负有举证责任。税务部门没有提供完整的证明A公司代开三千多万发票的相关证据，即没有提供全部的daikai发票和相关daikai发票的档案，而是根据帐载、记账凭证和原始凭证等，进行资金核算，从而进行主观推断，认定A公司存在三千多万元自行daikai发票行为。这种做法是以主观推断代替客观证据证明，违背了行政复议的举证规则。
     2、税务部门根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》的规定，认为A公司或B公司都不具备daikai发票的资格和条件，A公司取得daikai发票的行为违法。A公司则认为根据法律法规的规定，若daikai发票的档案无法找到或不存在，其责任应由税务机关承担，税务部门认定A公司取得daikai发票的行为违法，证据不足。A公司和B公司之间采用的是业界常用的经销模式，双方是存在真实的业务往来的。根据《经销协议》的约定，A公司同意按不高于与产品价格的30%给予B公司作为销售毛利和促销代理报酬，A公司实际支付给B公司的款项与约定的内容无异。税务部门简单的将A公司给B公司的销售毛利和代理费比例简单相加，得出两项的费用比例约为52%，是不正确的。
     3、税务部门根据《税收征管法》和《发票管理办法》的规定，认定A公司向B公司支付款项，应向B公司索取发票，不能违法代开临时发票，造成B公司收取代理费用，未作应税收入并导致该笔业务税款流失，为此，要求A公司承担责任。A公司认为，B公司收到代理费用未作纳税申报，其责任在于B公司，A公司无义务代人受过，即便A公司存在过错，需承担责任，也应是承担没有按规定取得发票的行政法律责任。

    （二）、A公司在2002年至2003年期间税前列支的三千万元，即超过五年追征期限的企业所得税是否还能追溯。
     1、《税收征管法》第五十二条将追征税款的期限分为三种类型分别处理，即（1）因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金；（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年；（3）对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。由此可见，只有在偷税、抗税、骗税的情况下，税务机关才可以不受追征期限的限制进行追征税款。A公司daikai发票的行为不在偷税、抗税、骗税的情况之内，不能适用《税收征管法》第五十二条第（3）种情况，不受追征期限的限制规定无期限追征，而应适用五年的追征期。
     2、税务部门认为A公司错误理解了《税收征管法》第五十二条有关追征期限的规定，认定daikai发票的行为，不在《税收征管法》第（1）、（2）种的情况之内，追征期限应是无限期的。A公司认为税务部门将《税收征管法》第五十二条有关偷税不受追征期限限制的规定，作了无限扩大的解释。根据行政法确定的法无明文即禁止的原则和行政谦抑的执法原则，行政机关不能对法律未作规定的情况，扩大适用最重的法律规则处理案件或套用类似的法律规则处理案件。
     3、《税务处理决定书》前言部分提出“检查发现问题追溯到2002年”，此表述明显不符合法律规定的追征期的概念和设立该项制度的目的。税法上规定追征期是为了促使税务机关及时行使权力、履行职责，避免使纳税人的义务长期处于不确定的法律状态，从而有利于税收环境和社会秩序的稳定。税务部门以《税务检查通知书 》注明了检查期间发现此期间以外的税收违法嫌疑或线索不受此限的内容，作为追溯检查处理的依据，是因果颠倒。《税务检查通知书》的依据是《税收征管法》第五十二条规定，根据该条规定，《税务检查通知书》注明追征不受期限限制的对象只能是偷税、抗税、骗税行为，而不能针对未认定为偷税、抗税、骗税的其它一般性税收违法行为，即本案的daikai发票行为。   
 
四、复议情况
     复议机关经听证后，最终认定：1、A公司委托地方税务机关daikai发票对应的金额，即三千多万元，不能在税前列支。理由如下：首先，根据《发票管理办法》（国函【1993】174号）第二十一条规定，应由收款人即B公司向A公司开具发票。其次根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函【2004】1024号）第一条、第二条的规定，A公司和B公司都并非临时从事经营活动，不符合daikai发票的条件。最后，虽然根据《经销协议》A公司要向B公司支付销售毛利和代理报酬，但该协议未明确约定A公司支付代理报酬的具体时间和具体数额，A公司未能提供有关的结算书或协议。daikai发票所对应的一部分款项A公司未向B公司支付，向B公司支付的款项无法查明是否确实是代理费。无法表明daikai发票部分所对应的费用是真实发生的。2、税务部门对超过五年追征期的税款不能追溯，即A公司在2002年至2003年期间税前列支的三千万元，依法不能追征，仅就2004年及其以后的所得税款进行追征。理由如下：《税收征管法》第五十二条区分因税务机关的责任造成不缴或少缴税款、因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成不缴或少缴税款和脱水、抗税、骗税三种不同的情形，适用不同的追征期限。本案追缴的税款的追征期限该条并未明确规定，税法上规定追征期是为了促使税务机关及时行使权力、履行职责，避免使纳税人的义务长期处于不确定的法律状态，从而有利于税收环境和社会秩序的稳定。除偷税、抗税和骗税行为不受追征期限的限制外，税务机关追缴其他未缴或少缴税款的行为都应当受到有关追征期限的限制。根据《税收征管法》和《国家税务总局关于未申报税款追缴期限的问题的批复》（国税函【2009】326号），本案中税款的追征期限应为五年。
     经过复议，最终认定A公司在2004年至2009年期间应补缴的税款为四百多万元。
 
五、知识点、法规链接：
     1、本案主要涉及到企业所得税税前扣除的问题，税前扣除主要是指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税税前扣除的基本原则主要有权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则、真实性原则等。
     权责发生制原则是指纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。
     配比原则是指纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
     相关性原则是指纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。
     确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
     合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。
     真实性原则是指除税法另有规定外,税前扣除的支出必须以实际发生为准则,未实际发生的支出不允许税前扣除。该原则包含以下涵义：一是支出已发生；二是凭据是有效的；三是支出和凭据是相符的。
 
     2、《税收征管法》第五十二条：
     因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
     因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
     对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
 
     3、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限的问题的批复》（国税函【2009】326号）：
     《税收征管法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。
                                      
                                                                   案件代理人：程晓东 芦水水
                                                                   案例编写人：张秋月